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Opinião

LC 157/2016, jurisprudência e impulso para a guerra fiscal

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A enorme dificuldade em se delimitar espacialmente o fato gerador do ISS e, portanto, identificar-se o município que tem a prerrogativa de cobrar o imposto correspondente é o principal fomentador da guerra fiscal entre as cidades.

A generalização da guerra fiscal entre entes federativos causa distorções concorrenciais, na eficiência alocativa de investimentos, logística e infraestrutura, além de perda agregada de arrecadação no longo prazo.

Dados os efeitos perversos da guerra fiscal e o óbvio interesse de cada ente federativo em atrair negócios e investimentos para o seu território via concessões de benefícios fiscais, cabe à legislação federal e ao Poder Judiciário a regulação e a mediação desses conflitos. Infelizmente, a jurisprudência e as recentes alterações da legislação nacional não resolveram a questão. Pelo contrário, em muitos aspectos geraram novos focos de discussão e disputa.

Não há dificuldade em identificar o local de prestação de serviços de manutenção predial ou de hospedagem, mas sempre gerou confusão determinar onde ocorre o serviço de leasing financeiro ou de consultoria, por exemplo.

A solução do hoje revogado Decreto-Lei 406/1968 foi engenhosa: estabeleceu-se a ficção legal de que o serviço considera-se prestado no local do estabelecimento prestador (ou do domicílio dele, em caso de inexistir estabelecimento no local da prestação de serviços), com apenas duas exceções (construção civil e exploração de estradas).

Se de um lado essa solução simplifica muito a análise da incidência do imposto, aumentando a segurança jurídica dos contribuintes, por outro é certo que fomenta a guerra fiscal, com diversos municípios reduzindo agressivamente a carga tributária com intuito de atrair os estabelecimentos prestadores para seus territórios.

Os municípios que se sentiam prejudicados com essa ficção legal e com a concentração dos estabelecimentos em outras cidades inundaram o Judiciário com questionamentos, o que levou o Superior Tribunal de Justiça a afastar a literalidade da lei por décadas, determinando vagamente que o ISS é devido no local da prestação do serviço.

Dissemos vagamente, porque jamais se questionou que o ISS é devido no local da prestação. O problema sempre surgia em relação aos serviços em relação aos quais não é facilmente identificável esse local, o que levou o legislador a criar a citada ficção legal do estabelecimento prestador.

A rigor, essa jurisprudência genérica do STJ, como bem apontou o ministro Herman Benjamin[1], simplesmente decidia sobre a sujeição ativa do ISS de duas formas: (a) negativamente, afastando a ficção legal de que o local da prestação é o mesmo do estabelecimento prestador; e (b) implicitamente, acolhendo a tese defendida pelos municípios que não possuíam empresas prestadoras estabelecidas em seu território, no sentido de que o serviço é prestado no domicílio do tomador ou no do estabelecimento em que o bem, objeto do contrato, é vendido (no caso de leasing financeiro).

O legislador procurou minorar a guerra fiscal com a Lei Complementar 116/2003, mantendo a ficção legal do estabelecimento prestador, mas, desta vez, criando múltiplas exceções. De fato, nos casos em que é relativamente fácil determinar um único local de prestação de serviço, isso foi indicado expressamente como aspecto espacial para fins de incidência, nos incisos do artigo 3º dessa lei.

Assim, no caso dos serviços de varrição, o serviço considera-se prestado no local da varrição; no caso de jardinagem, o serviço considera-se prestado no local da execução das atividades de jardinagem; no caso de armazenamento, o serviço considera-se prestado no local onde se dá esse armazenamento etc. (incisos II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XII, XIII, XIV, XV, XVII, XVIII, XIX e XXII, todos do artigo 3º).

Ademais, a LC 116/2003 inovou ao fixar outra categoria de exceções, estabelecendo casos em que o serviço considera-se prestado no local do tomador ou intermediário do serviço (serviços provenientes do exterior e fornecimento de mão de obra — incisos I e XX do artigo 3º). Aqui, ao afastar-se a ficção legal de que o serviço considera-se prestado no local do estabelecimento prestador, adota-se outra ficção, a do local do tomador.

Outra inovação, esta mais sutil, foi a indicação, como local da prestação do serviço, daquele em que estão localizados os bens vigiados, segurados ou monitorados (inciso XVI do artigo 3º), da feira, exposição, congresso ou congênere no caso de serviços de planejamento, organização e administração (inciso XXI). Nesses casos, ao afastar-se a ficção legal do estabelecimento prestador, assume-se que o ISS será devido onde localizados esses bens e eventos, ainda que os prestadores estejam localizados em diversos lugares, inclusive prestando o serviço à distância.

Aquela jurisprudência do STJ de décadas foi modificada com o julgamento do Recurso Especial 1.060.210/SC, na sistemática dos repetitivos. Na oportunidade, o ministro Napoleão Nunes Maia Filho, relator do recurso, estabeleceu interpretações distintas para o revogado DL 406/1968 e para a atual LC 116/2003. No caso do DL, entendeu que o serviço considera-se prestado e o imposto devido ao “Município da sede do estabelecimento prestador” e, no caso da LC, “onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada”, concluindo que no caso do leasing financeiro (que estava em julgamento), esse local da prestação é o do estabelecimento onde o se dá a provação do financiamento (em regra, no local da sede). Daí a mudança da jurisprudência em relação a esse serviço.

O ministro Herman Benjamin advertiu que não havia distinção entre os critérios do DL 406/1968 e da LC 116/2003 a justificar a dupla interpretação e, ademais, nenhuma dessas normas adotava o critério da “sede” como relevante para a incidência, mas, sim, o do “estabelecimento”. De qualquer forma, como o Judiciário brasileiro exige maioria dos colegiados apenas em relação ao dispositivo, e não quanto aos fundamentos, o acórdão do Superior Tribunal de Justiça foi unânime.

Interessante anotar que o dispositivo do voto do ministro Napoleão Nunes Maia Filho não foi dos mais felizes ao informar que a partir da LC 116/2003 o ISS é devido “onde o serviço é efetivamente prestado”, como que mantendo a antiga jurisprudência daquela corte que afastava a ficção legal do estabelecimento prestador. Ocorre que a leitura de seu voto, em especial dos pareceres jurídicos citados, indica que ele se refere ao estabelecimento onde o serviço é efetivamente prestado.

Se em relação ao leasing financeiro esse estabelecimento prestador foi adequadamente identificado, ainda há grande dúvida em relação a outros serviços. Basta imaginar onde se dá o serviço de consultoria, ou de confecção de páginas eletrônicas, casos em que comumente os prestadores realizam suas atividades em diversas localidades, durante viagens, a distância, contatando os tomadores por meios eletrônicos.

Em relação a todos esses serviços, ainda há bastante insegurança jurídica, o que mantém o ambiente propício à guerra fiscal.

No foro legislativo, houve grandes novidades para o conflito intermunicipal com a alteração da LC 116/2003 pela LC 157/2016 e profundo impacto na definição do aspecto espacial do ISS e da identificação do sujeito ativo.

Serviços relativos a planos de saúde, administração de fundos, de consórcios, de cartões de crédito e débito, de carteira de clientes, de cheques pré-datados, leasing e sua corretagem (artigo 3º, incisos XXIII a XXV) deixam de ser devidos no local do estabelecimento prestador, adotando-se a ficção legal do local do tomador.

Interessante anotar que em relação ao leasing e serviços correlatos, objeto de tanto debate no STJ, o artigo 6º, parágrafo 3º, da LC 116/2003 é expresso no sentido de que “o imposto é devido ao Município declarado como domicílio tributário da pessoa jurídica ou física tomadora do serviço, conforme informação prestada por este”.

O domicílio tributário é, em regra, escolhido pelo contribuinte, conforme o artigo 127 do CTN, embora seja prerrogativa do Fisco recusá-lo quando impossibilite ou dificulte a fiscalização e cobrança do tributo (parágrafo 2º). Entretanto, é curioso notar que não se trata, nesse caso, do contribuinte do ISS, mas do tomador do serviço que, eventualmente, não é contribuinte de qualquer tributo. Dito de outra forma, há casos em que o tomador do serviço não tem domicílio tributário, no sentido do artigo 127 do CTN, o que pode gerar alguma discussão quanto à aplicação do artigo 6º, parágrafo 3º, da LC 116/2003.

Evidentemente, o recolhimento do imposto a milhares de municípios brasileiros, em vez de a alguns poucos onde localizados os estabelecimentos prestadores, gerará custos relevantes, além de sugerir aumento da carga tributária por ausência de competição entre os municípios. Essas foram as razões fundamentais para o veto presidencial aos dispositivos, posteriormente derrubado pelo Congresso Nacional.

Ilustrando isso, o legislador da LC 157/2016 foi expresso ao determinar que as operadoras de cartões de crédito e débito deverão registrar todos os terminais eletrônicos e máquinas nos locais onde domiciliados os tomadores dos serviços (artigo 6º, parágrafo 4º), o que é um desafio logístico nada desprezível.

Também essa obrigação acessória deverá ser objeto de muita discussão, até porque é bastante discutível a identificação do tomador do serviço de “administração de cartão de crédito ou débito” cujo domicílio definirá o local de registro dos terminais e máquinas. Caso se entenda que tomadores do serviço são os titulares dos cartões, é ainda mais difícil, senão impossível, o registro de cada aparelho em múltiplos municípios onde domiciliados os clientes das instituições financeiras.

Em suma, tais alterações representam um desafio imenso às operações de fiscalização e arrecadação dos tributos, uma vez que tendem a pulverizar os sujeitos passivos e as localidades onde ocorrem os fatos geradores do ISS.

Outro aspecto interessante dessa discussão é que há mudança da própria hipótese de incidência do ISS nesses casos, sendo essencial o aspecto espacial, a determinação do local de ocorrência do fato gerador. Isso certamente fomentará novas discussões em relação à existência de exportação de serviço no caso de clientes situados no exterior.

O Tribunal de Justiça de São Paulo, por exemplo, tem precedentes quanto a administração de fundos no sentido de que o imposto é devido no Brasil, pois, para caracterização da exportação não tributável, “não basta que o tomador se encontre fora do território nacional, é preciso que os efeitos decorrentes dos serviços exportados só ocorram fora do Brasil”[2], nos termos do artigo 2º, parágrafo único, da LC 116/2003.

Ocorre que, com a LC 157/2016, a lei nacional passa a ser expressa no sentido de que o serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do domicílio do tomador.

Não se trata, portanto, de simples regra de definição do sujeito ativo, mas do próprio cerne da hipótese de incidência do imposto nesses casos, cujos fatos geradores ocorreriam, por essa interpretação literal, no exterior.

Outra importantíssima inovação da LC 157/2016 relacionada à guerra fiscal refere-se aos efeitos de leis municipais que violem o piso da alíquota do ISS, impactando diretamente o aspecto espacial e a identificação do sujeito ativo.

O piso de 2% já era fixado pelo artigo 88 do ADCT desde a EC 37/2002, além da vedação de benefícios fiscais que resultem, ainda que indiretamente, no descumprimento desse patamar mínimo. A novidade da LC 157/2016 é que, além da nulidade peculiarmente parcial das leis municipais que descumpram esse limite mínimo no caso de serviços prestados a tomadores localizados em outros municípios, altera-se a sujeição ativa e cria-se responsabilidade tributária em desfavor de pessoas jurídicas a quem os serviços são prestados.

De fato, o artigo 8-A, parágrafo 2º, da LC 116/2016 agora dispõe que a lei municipal que infrinja o piso de 2% é nula “no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço”. A contrário senso, essa mesma lei é aplicável quando o tomador do serviço está localizado no mesmo município.

A regra é boa, nesse aspecto da validade em relação às prestações intramunicipais, já que não se cogita, nesses casos, de guerra fiscal, nem, portanto, necessidade de a lei nacional interferir na regulamentação municipal do imposto[3].

Não se trata, assim, de verdadeira nulidade da lei, mas apenas inaplicabilidade em relação aos serviços intermunicipais, prestados a tomadores ou intermediários em outras localidades.

Nesse caso de a lei municipal descumprir o piso de 2%, o prestador do serviço a cliente em outro município tem direito à repetição dos valores eventualmente recolhidos a título de ISS ao município originariamente competente (artigo 8º-A, parágrafo 3º, da LC 116/2003), o que é um instrumento poderoso de controle.

Por outro lado, parece evidente que o município em questão não vai concordar em devolver o imposto sem que haja determinação judicial, o que tende a gerar novo foco de contencioso.

Como dito, há também alteração da sujeição ativa, de modo que o imposto será devido ao município em que localizado o tomador ou intermediário do serviço. Ou seja, é caso inédito de alteração do sujeito ativo por nulidade da lei do ente competente.

O próprio presidente, ao vetar esses dispositivos, manifestou-se no sentido de que “a definição da competência tributária deve vir expressamente definida em lei complementar, não cabendo sua definição a posteriori”. Ainda que o veto tenha sido derrubado pelo Congresso Nacional, não é difícil prever que o argumento presidencial será analisado pelo Judiciário.

Visando à eficácia dessas normas, a lei nacional determina que a pessoa jurídica tomadora do serviço prestado por estabelecimento localizado em outro município será responsável pelo pagamento do imposto, no caso dessa alteração da sujeição ativa (artigo 6º, parágrafo 2º, III, da LC 116/2003).

A operacionalização dessas regras, como já dito, será muito difícil, o que deve ser piorado pelos questionamentos judiciais e interpretações a serem dadas pelo Judiciário.

É interessante lembrar que o STJ somente admite a desconsideração de leis estaduais que descumprem a Constituição, e consequente autuação fiscal, após a declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal[4]. De modo análogo, presumindo manutenção coerente da jurisprudência, a tendência é impor o respeito às leis municipais até que sejam declaradas inconstitucionais pelos tribunais competentes, o que reduz muito a eficácia dessas novas regras para o ISS.

O conflito pode ser ainda maior, pois o tribunal competente para julgar a inconstitucionalidade em controle concentrado pode não ser o mesmo do tomador do serviço, em que se dará a discussão quanto eventual autuação fiscal, na hipótese de prestador estabelecido em estado diverso.

Também é bastante questionável impor ao tomador do serviço a obrigação de analisar a legislação do município em que está estabelecido o prestador e, mais que isso, exigir dele a análise e reconhecimento de inconstitucionalidade da norma que fixa a alíquota do ISS, considerando a jurisprudência do STJ antes mencionada.

Tudo isso contribui para aumentar a insegurança jurídica em relação a tema já bastante controverso, inclusive quanto a incidências que, após décadas de discussão, haviam sido pacificadas pelo Judiciário.

A guerra fiscal entre municípios brasileiros ganhou novo impulso, e o sistema tributário ficou um pouco mais confuso.


[1] Recurso Especial 1.060.210/SC – repetitivo.
[2] Apelação 1014033-28.2014.8.26.0053, j. 3/5/2016.
[3] A lei complementar tem fundamento de validade, nesses casos, apenas na medida em que resolve conflitos de competência, nos termos do artigo 146, I, da CF.
[4] Caso das leis estaduais que concedem benefícios fiscais de ICMS sem autorização do Confaz. Ver, por exemplo, o RMS 26.334/MT, julgado pelo STJ em 15/5/2012.

 é advogado do Massonetto Sociedade de Advogados, procurador do município de São Paulo, professor e autor de livros de Direito Tributário e Financeiro. Tem graduação em Direito pela Universidade de São Paulo e especialização em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários e pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário. Foi secretário de Negócios Jurídicos do município de São Paulo, procurador-geral do município de São Paulo e assessor de ministro do Superior Tribunal de Justiça.

 é advogado do Queiroz Maluf Sociedade de Advogados e procurador do município de São Paulo. É graduado em Administração pela FGV/SP e em Direito pela Universidade de São Paulo, mestre e doutor em Direito Econômico e Financeiro pela Universidade de São Paulo e fellow do H. H. Humphrey Fellowship Program pela Vanderbilt University. Foi auditor fiscal da Receita Federal, secretário adjunto de Segurança Pública do Estado de São Paulo e secretário adjunto de Educação do Estado de São Paulo.

Revista Consultor Jurídico, 29 de junho de 2017, 7h35

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